FİNANSMAN GİDER KISITLAMASINA İLİŞKİN TEBLİĞ YAYIMLANDI

Sirküler No: 2021/41

Tarih: 25.05.2021


25 Mayıs 2021 tarihli ve 31491 Sayılı Resmi Gazete’de 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği yayımlandı.

Tebliğde; finansman gider kısıtlaması, tam mükellef sermaye şirketlerinin kendi hisselerini satın almaları halinde vergilendirme, Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması ile kurumlar vergisi oranının 2021 yılında %25, 2022 yılında %23 olarak uygulanması hususlarında açıklamalara yer verilmiştir.

Bu bilgilendirmemizde, Tebliğin finansman gider kısıtlamasına ilişkin açıklamaları ele alınmıştır.

1) Yasal Düzenlemenin Tarihçesi

15/6/2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6322 Sayılı Kanun ile 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girmek üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştı.

Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.

Devamında, Gelir İdaresi Başkanlığı 24/3/2021 tarihinde bu konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 19 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağını kamuoyu ile paylaşmıştır. Daha sonra söz konusu Tebliğ Taslağı kamuoyundan gelen görüşler doğrultusunda 22/4/2021 ve 12/5/2021 tarihlerinde güncellenerek, 18 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağı olarak tekrardan kamuoyu ile paylaşmıştır.

Bu defa, ilgili Tebliğ taslağı son halini alarak bugünkü tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

2) Kısıtlama Kapsamına Giren Mükellefler

Öncelikle belirtmek gerekir ki finansman gider kısıtlaması, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır.

Bu düzenleme bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olup, işletme hesabı esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. Ayrıca emeklilik şirketleri, Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri ve finansal holding şirketleri, sigorta ve reasürans şirketleri, finansal kiralama, faktöring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri ile 6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.

3) KKEG Tutarının Tespiti

Yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Örnek: Öz kaynakları toplamı 800.000 TL olan (A) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 1.000.000 TL’dir. Bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 100.000 TL’dir.

(1) ÖZKAYNAK 800.000 TL
(2) YABANCI KAYNAK (KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR + UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR) 1.000.000 TL
(3) FİNANSMAN GİDER TOPLAMI 100.000 TL
(4) ÖZKAYNAĞI AŞAN KISIM: (2) – (1) 200.000 TL
(5) KKEG HESAPLAMASINDA DİKKATE ALINACAK ORAN (4) / (2) 20%
(6) AŞAN KISMA İSABET EDEN FİNANSMAN GİDERİ (3) X (5) 20.000 TL
(7) KKEG OLARAK DİKKATE ALINACAK FİNANSMAN GİDERİ (6) X %10* 2.000 TL

(*)Cumhurbaşkanınca belirlenen %10’luk oran

4) Finansman Gider Kısıtlamasının Uygulanacağı Dönem

Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir.

Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.

Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.

Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır.

5) 1/1/2013 Tarihinden Önce Yapılan Borçlanmalara İlişkin Finansman Giderlerinin Durumu

Tebliğe göre, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Öte yandan, 1/1/2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.

6) Kısıtlama Kapsamına Giren Yabancı Kaynaklar

Tebliğde;

Yabancı kaynaklar: Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını,

– Finansman giderleri: Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktöring kuruluşlarına verilen ıskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını,

ifade ettiği belirtilmiştir.

Buna göre, yabancı kaynakların öz kaynak kıyaslamasında dikkate alınacak yabancı kaynaklar, bilançodaki vadeye (kullanım süresine) bağlı olarak finansman giderine yol açan yabancı kaynakları değil tüm yabancı kaynakları (kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynakların tamamını) kapsamaktadır.

Görüldüğü üzere, Tebliğde hesaplamaya dahil edilmeyecek bir yabancı kaynak tanımına yer verilmemiştir; ancak kapsama girmeyen gider ve maliyet unsurlarına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

Tebliğde, finansman giderlerine ilişkin bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiği belirtilmektedir.

Bu noktada;

– Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesinin söz konusu olmadığı,

– Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme ıskontoları veya peşin ödeme ıskontolarının da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışında olduğu

belirtilmiştir.

6.1) Satış Bedelinin Belirli Bir Vade Sonunda Ödenmesi

Tebliğde, satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacağı açıklanmıştır.

Bu açıklama uyarınca, vade farkını fiyatın dışında belirleyen mükelleflerin fiyattan ayrı olarak ödedikleri vade farklarının finansman gider kısıtlamasına tabi olacağı söylenebilir.

Diğer yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi kapsamında, yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.

6.2) Kredi Sözleşmelerine İlişkin Olarak Ödenen Tutarlar

Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları gider indirimi kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan BSMV gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise gider indirimi kısıtlaması uygulamasına konu edilecektir.

6.3) Alınan Kredinin Grup İçi Firmalara Aktarılması

İşletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman gideri, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.

6.4) Dış Ticaret Sermaye Şirketleri Veya Sektörel Dış Ticaret Şirketleri Nezdinde Finansman Gider Kısıtlaması

İmalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

Ancak, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve hesabına yurt içinden satın aldıkları malların satışından doğan finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.

7) Finansman Gideri Yanında Finansman Gelirinin De Bulunması Durumu

Finansman gelirleri ile giderleri arasında netleştirme yapılmayacaktır. Finansman giderleri toplamı gider kısıtlamasına konu edilecektir.

8) Kur Farkları

Yabancı kaynak kullanımından doğan kur farkı giderleri döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarı ile dikkate alınacaktır.

Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.

Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderleri birlikte değerlendirilemeyecektir.

Buna göre, her bir kredinin kur farkı gelir ve giderlerinin ayrı ayrı takip edilmesi faydalı olacaktır.

Öte yandan, temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.

9) Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Ve Binek Otomobillerde Gider Kısıtlaması Uygulamaları Nedeniyle KKEG Olarak Dikkate Alınan Finansman Giderlerinin Durumu

İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerden örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle kurum kazancının tespitinde hali hazırda KKEG olarak dikkate alınmış olanlar finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.

10) Yıllara Sari İnşaat Ve Onarma İşleri İle Uğraşan Mükelleflerde Uygulama

Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri ile uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderleri, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağından, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.

Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.

Öte yandan, finansman gider indirimi kısıtlamasına ilişkin hükümler 1/1/2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olan ancak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin kazancı işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edileceğinden henüz kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamış olan finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider indirimi kısıtlanmasına konu edilmemesi gerekmektedir.

11) Adi Ortaklıklarda Finansman Gider Kısıtlaması

Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmadığından, kazançları dolayısıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları söz konusu değildir. Bu nedenle, adi ortaklık bünyesinde yürütülen faaliyetten doğan kâr veya zarar, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirilmektedir.

Finansman gider kısıtlaması uygulamasında adi ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Adi ortaklığın finansman giderleri, adi ortaklığın ortakları tarafından doğrudan kendi finansman giderlerine dahil edilmeyecektir. Ancak, bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

11) Finansman Giderlerine İlişkin Katma Değer Vergisinin (KDV) Durumu

Finansman gider kısıtlaması nedeniyle, yüklenilen KDV’lerin indirim konusu yapılabileceğine ilişkin açıklamaya 36 Seri No.lu KDV Tebliğ Taslağında aşağıdaki şekilde yer verilmiştir.

Bununla birlikte, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının 9 numaralı bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendindeki gider ve maliyet unsurlarından bir kısmının indiriminin kabul edilmeyeceğine yönelik düzenleme 3065 sayılı Kanunun 30/d maddesi hükmü ile paralellik arz etmemektedir. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamaması, KDV’nin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çelişmektedir.

3065 sayılı Kanunun 29/5 inci maddesinin verdiği yetki çerçevesinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının 9 numaralı bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında gider ve maliyet unsurlarından indirimi kabul edilmeyen kısma ilişkin 3065 sayılı Kanunun 30/d maddesi hükmünün uygulanmaması uygun görülmüştür.”

Söz konusu 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ ektedir.

Bilgilerinize sunar, sağlıklı günlerde hayırlı işler dileriz.

Saygılarımızla.

GÜVEN YMM & BD A.Ş.

Karara ulaşmak için: